2018年8月31日，各界最关注的《全国人民代表大会常务委员会关于修改＜中华人民共和国个人所得税法＞的决定》通过，以中华人民共和国主席令第九号正式公布，自2019年1月1日起施行。自2018年6月19日个税法修正案突然进入全国人大常委会的初次审议，到最终通过并公布，只有两个月。

国外风景

一、判定税务居民身份都要数天数

外籍个人超国民待遇消失，持有中国护照本身应不再给个人带来不利税务影响。但是，判定税务居民身份都要数天数！

税务居民决定了个税法对谁适用，对谁的全球所得行使管辖权。在新的税务居民规则下，是否持有中国护照本身这一单一法律事实对税务居民身份的判定应该没有影响，关键的是个人在中国的居住时间。这对于持有中国护照的高净值人士是一个利好消息，因为持有中国护照本身不会自动导致其被视为中国税务居民；但这一税务居民规则，从另外一个方面则会助力CRS发威，对于有境外金融账户的高净值人士将更易暴露风险。

体条文修改请见如下：

修改前

第一条　在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。

在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人，从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。

修改后

第一条在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人，为居民个人。居民个人从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。

在中国境内无住所又不居住，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满一百八十三天的个人，为非居民个人。非居民个人从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。

新个税法采用183天作为税务居民规则是符合公平原则的。如同2008年《企业所得税法》将内外资企业所得税合并、取消了外资企业的超国民待遇之后，个人所得税法由于“借鉴国际惯例”，也不再可能为外籍护照身份规定超国民待遇。

对于持有中国护照的人，个税法修改之前的另外一个紧箍咒是住所。紧箍咒从何而来？根据《个人所得税法实施条例》，“在中国境内有住所的个人，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人。”一种说法是将完全是中国国内法意义上的“户籍”替换为在国际范内的通用的“护照”，故有持有中国护照就是中国税务居民的说法。

笔者倾向于认为，个税法修改后将会很清楚：持有中国护照≠中国税务居民。

尽管我们尚不清楚《个人所得税法实施条例》将如何修改；但国际范围内来看，对于住所的判定都是非常复杂的过程，以致于住所作为一个税务居民规则判定的标准在实践中用处甚微。

在所得税法意义上，笔者似乎想不出哪个国家将护照作为住所的判定标准。强大如美国者，也只是将护照直接作为判定税务居民的标准，并不是将护照作为判定住所的标准。

如果中国继续“借鉴国际惯例”修改《个人所得税法实施条例》和税务规范性文件，应不需要担心持有中国护照本身给你带来税务上的负担：护照的因素对183天没有影响，因为对外籍人士和中国人士同样适用；护照的因素也不能塞到所得税法意义上的“住所”概念中。

二、助力CRS，境外账户税务风险更易暴露

截至2018年8月，已经有83个国家和地区确认将向中国交换金融账户信息，绝大部分国家的情报交换都是针对2018年年度的金融账户余额进行。

新的个人所得税法将自2019年1月1日执行，而183天作为税务居民规则判定的标准也将适用于2019年纳税年度。而对于个人在2018年及以前是否为中国税务居民，则需根据修改前的个税法来判断。那么，新的个税法对于2018年度的CRS交换是不是就没有影响了呢？笔者认为，个税法虽然于2019年1月1日生效，但仍会助力2018年年度的账户信息交换。

在现有税务居民定义下，税务机关和境内外银行对中国税务居民身份的判定都是一头雾水。最后的结果是，对于在境外持有账户的中国护照持有人、新移民换了境外护照的中国人、在境外工作只是领取居住卡或者绿卡的中国公民，是不是中国税务居民，都存在很多困惑。

新个税法的最大价值就是将中国的游戏规则昭示天下：自修正案通过日起，中国将183天作为判定税务居民的清晰标准，广而告之。183天的税务居民定义标准，简单、明了，无论税务机关和银行都好操作。这样一个定义标准是税务情报交换CRS的最好伙伴！

这样一个简单明了、易于判断税务居民判定标准将会使得CRS真正开始发威。境外银行预计会加大对中国客户税务合规的审查，因为中国现在有了一个明晰的税务居民标准。

当你在境外银行开设的账户上填上你是他国税务居民、但你护照上的萝卜章证明你183天以上都在中国境内时，不需要税务专业人士的意见，银行自己就可以判定你已经构成“中国税务居民”。当你持有香港护照，但大部分时间呆在中国时，写上“香港税务居民”显然已经不再那么容易在银行过关。一个护照完整的复印件，就将个人完全暴露在银行合规部门之监控下。就算客户经理是你最好的朋友，可能也不会为你所冒险，因为银行合规部门可能会让银行家失去饭碗；银行合规部门不会为你“非中国税务居民”的故事所吸引，因为本国反洗钱立法中逃税作为反洗钱上游犯罪的规定已经为银行上了紧箍咒。

三、反避税规则是“尖刀”

个税法中增加反避税规则只是CRS的必然结果。如果说新的个税法通过修改税务居民规则，是重新把网织好了；CRS规则是捕好了鱼；那么，新增加的反避税规则则是实实在在的尖刀。请记住，高净值人士个人与关联公司须遵循公允交易原则，而通过离岸公司持有金融账户的架构行不通了！

常见的一种看法是：境外金融账户在境外公司名下，又不在个人名下，就算交换过来也不需要在中国补税。现在，这个看法肯定不对了——这就是反避税规则的威力。

个税法增加了第八条：“有下列情形之一的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整：

“（一）个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额，且无正当理由；

“（二）居民个人控制的，或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配；

“（三）个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。

“税务机关依照前款规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并依法加收利息。”

四、个人税务居民规划

由于采用了国际通用的183天标准，外籍人士将不得不开始数天数了，如果在中国呆183天，就成为中国税务居民。那些因为持有境外护照、而大部分时间都在国内的中国企业家们，境外护照本身将再也不能为你提供税务上的实质优势。

中国护照持有人需要根据183天新税务居民规则判定其是否为中国税务居民。同样，这样一个明确的税务居民规则也为个人规划自己的税务居民身份提供了空间。高净值人士税务筹划的核心是税务居民身份的筹划。为个人税务居民身份之规划，中国部分企业家可能不得不在境外多呆些时间。这也是有着类似税务居民规则之国家的经验。

五、放弃中国户籍，小心“离境税”

个税法第十条增加了新的规定—有下列情形之一的，纳税人应当依法办理纳税申报：…（五）因移居境外注销中国户籍…”。一般认为，这是中国推出的“离境税”。注销中国户籍是触发因素。因此，如果高净值人士要放弃中国户籍，则会触发在中国国的“清税”。如果按照其他国家的一些做法，在税法上通常会视同按照市场公允价值处置资产，而需要缴纳个人所得税。

六、买卖护照规避CRS，可以休矣

一旦个税法修改案通过，买卖护照作为所谓CRS“筹划”方案，可以休矣。

立法的最大价值就是将本国的游戏规则昭示天下：自修正案通过日起，中国将183天作为判定税务居民的清晰标准，广而告之。当你买了一本某某国家的护照但大部分时间生活在中国时，怎样将自己“非中国税务居民”的故事讲下去？当然，你会说，这样的一个结果在现行税法的税务居民定义下也是一样啊！不，现行税法下的税务居民身份规则在现实中成为一个内涵不清、外延不明的概念，实际上就变成了没有规则。既然中国没有明确而的税务居民规则，银行自然愿意含糊过去。